Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

15.06.2004

Przyjęta zasada rozliczania w czasie ponoszonych przez podatnika wydatków na środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane przez niego powyżej jednego roku w działalności gospodarczej, jest rozwiązaniem nie pozbawionym racjonalnych i logicznych podstaw. Zakaz zaliczania bezpośrednio w koszty podatkowe całości takiego wydatku pozwala na racjonalne i w miarę rzeczywiste określenie faktycznego dochodu podatnika za dany rok podatkowy. Skoro bowiem dany składnik majątku ma służyć przez dłuższy okres generowaniu zysków, czyli ma związek z przychodami kilku lat podatkowych, to nie może być zaliczony do kosztów podatkowych w jednym tylko roku. Dzięki temu dochód podatnika utrzymuje się na dość stabilnym poziomie (nie ulega gwałtownemu obniżeniu dzięki wartościowemu wydatkowi), a fiskus na tym nie traci. Problematyka środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ich amortyzacji została zawarta w ustawie w art. 16a do 16m.

Środki trwałe

Zgodnie ze wskazanymi powyżej uregulowaniami można wskazać podstawowe cechy, które muszą być spełnione, aby dane składniki majątkowe mogły być uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe, tj.:
1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika,
2) zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie,
3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Tymi środkami trwałymi mogą być:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty,
spełniające powyższe 5 warunków.

Podatnik może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jeżeli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Środkami trwałymi mogą być również - i to niezależnie od przewidywanego okresu używania (nawet poniżej jednego roku):

wyżej wymienione składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy (kapitałowy)
przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie "statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045).

Podatnik ma obowiązek wprowadzenia danych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Ustawodawca wskazał jednocześnie grupę środków trwałych, które nie podlegają amortyzacji. Są to:
1) grunty,
2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4) składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od poszczególnych środków trwałych przez odpowiedni okres wyznaczany przez stawkę amortyzacyjną określoną w załączniku do ustawy.

Wartości niematerialne i prawne

Ciążący na podatniku obowiązek "rozkładania w czasie" kosztów związanych z nabywanymi przez niego składnikami majątkowymi, dotyczy również tzw. wartości niematerialnych i prawnych, którymi są:
1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5) licencje,
6) prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie warunki, które muszą być przez ww. składniki majątkowe spełnione, to:
1) wcześniejsze ich nabycie przez podatnika,
2) gospodarcza użyteczność w dniu przyjęcia do używania,
3) przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
4) wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy.

Podatnik może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jeżeli wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi mogą być również - i to niezależnie od przewidywanego okresu używania (nawet poniżej jednego roku):
1) wyżej wymienione składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z uregulowaniami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 12 ust. 7, są zaliczane do składników majątku używającego,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,

3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana w katalogu wartości niematerialnych i prawnych - za WNP nie są już uważane ponoszone przez podatnika koszty organizacji spółki akcyjnej (skreślono w art. 16b w ust. 2 pkt 1), poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:
a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie (są to w szczególności opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych).

Podatnicy, którzy ponieśli takie koszty przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogą:
1) dokonywać nadal odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.,
lub
2) niezamortyzowaną część kosztów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Podatnik ma obowiązek wprowadzenia danych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4, co oznacza, iż w takim przypadku (od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Ustawodawca wskazał jednocześnie grupę wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. Są to:
1) prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy,
5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Zasadniczo okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 36 miesięcy,
od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

W przypadku własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wynikiem zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

Liniowa metoda amortyzacja

Do prawidłowego ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego, metody amortyzacji i stawki amortyzacji. W przypadku budynków podatnicy obowiązani są dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosując jedynie liniową metodę amortyzacji. W myśl tej metody odpisów dokonuje się:

w równych ratach co miesiąc,
albo w równych ratach co kwartał,
albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przykładowo - podstawowa stawka amortyzacyjna dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5%, co oznacza, że mamy obowiązek dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez okres 40lat.

Cechą charakterystyczną jest uzależnienie wysokości stawek amortyzacyjnych od minimalnego okresu amortyzacji. I tak okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli nie może być krótszy niż 10 lat (z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy).

Stawki amortyzacyjne mogą ulegać zmianie. Przy czym podwyższenie stawek amortyzacyjnych dla budynków może nastąpić dopiero w miesiącu następnym po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zmianę.

Od 5 września 2002 r. wprowadzono jeszcze jedną metodę szybszej amortyzacji. W przypadku fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grup 3-6 Klasyfikacji, w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej w wysokości 30% tej wartości.

Jeżeli wysokość odpisów tak ustalonych byłaby niższa od odpisów wyliczonych metodą degresywną ze współczynnikiem 2,0, wówczas podatnicy mogą dokonywać odpisów przy zastosowaniu stawki z Wykazu stawek amortyzacyjnych podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 3,0. W tym wypadku roczną kwotę amortyzacji ustala się w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku, od momentu wprowadzenia środków do ewidencji.

Odpisów tych dokonuje się albo jednorazowo, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji (czyli już w miesiącu zakupu ŚT i wprowadzenia do ewidencji) lub też systematycznie co miesiąc lub co kwartał. W następnym zaś roku podatkowym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w oparciu o wybraną przez siebie metodę amortyzacji degresywną lub liniową.

Od 1 stycznia 2003 r. ustawa uwzględnia również możliwość podziału środka trwałego na dwa (lub więcej) odrębnych środków trwałych. W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o tak wyliczoną różnicę.

Przykład
Podatnik, po roku eksploatacji środka trwałego w postaci sieci komputerowej (składające się z 9 komputerów), podejmuje decyzję o jej podziale na dwie, niezależnie od siebie funkcjonujące, części (w proporcji: sześć komputerów / trzy komputery).
Zakładając, iż każdy z komputerów kosztował 10.000 złotych (amortyzacyjna wartość początkowa całej sieci wynosiła 70.000 złotych), podatnik w oparciu o 30% stawkę amortyzacyjną w ciągu roku zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 21.000 złotych (z czego na każdy z komputerów przypada odpis 3.000 złotych, co oznacza, iż wartość netto jednego komputera po roku wynosi 7.000 złotych).
Jeżeli odłączenie trzech komputerów następuje w sierpniu, to od następnego miesiąca (tj. od września) podatnik winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej sieci (49.000 złotych), czyli zmniejszonej pierwotnej wartość początkowej sieci (70.000 złotych) o wartość netto odłączanej części (3 x 7.000 złotych).
Przez wzgląd na fakt, iż odłączana część sieci nie jest nigdzie podłączana, a ustawodawca w tekście prawnym zakłada a priori podłączenie części odłączanej do innego środka trwałego, problematycznym jest jednoznaczna ocena na gruncie podatkowym skutków pozostawienia odłączonej części sieci, jako samodzielnego środka trwałego. Wydaje się, iż jedynym logicznym rozwiązaniem jest potraktowanie tych 3 komputerów, jako "nowy" środek trwały. Skutkuje to koniecznością wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sierpniu. Za wartość początkową tego środka należy uznać jego wartość netto określoną na dzień odłączenia (21.000 złotych).