Zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych w 2003 roku

15.06.2004

Zasadniczo wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody, dotacje, subwencje i dopłaty uzyskiwane przez podatników z różnych źródeł przychodów. Celem zwolnienia ich spod opodatkowania są względy natury ekonomicznej, cele inwestycyjne oraz inne cele, które ustawodawca uznał za istotne i znaczące przy ustalaniu wysokości i wymiaru podatku. Intencją ustawodawcy było preferowanie określonej działalności i podatkowa stymulacja realizacji celów uznanych za społecznie użyteczne.

Ogólna charakterystyka zwolnień przedmiotowych

W 2003 r. ustawodawca przewidział, że ponad 50 rodzajów dochodów i innych źródeł finansowania osiąganych przez podatników podatku dochodowego podlega zwolnieniu od tego podatku. Trudno w sposób systematyczny określać poszczególne z nich, można pokusić się jednak o próbę pogrupowania poszczególnych zwolnień w zależności od ich przeznaczenia.

W doktrynie wyróżnia się trzy podstawowe grupy zwolnień:

stymulacyjne, które mają zachęcać do określonych działań ważnych ze względu na interes gospodarczy czy społeczny,
ekonomiczne (gospodarcze), których zastosowanie daje podmiotowi wymierne korzyści materialne,
społeczne, w odniesieniu do tych jednostek, których celem statutowym jest działalność użyteczna dla społeczeństwa jako całości czy określonych jego grup.

Biorąc pod uwagę kryterium podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnień przedmiotowych i w oparciu o ustawę Prawo dewizowe możemy wyróżnić dwie ich grupy: - rezydenci, których dotyczy gros zwolnień przedmiotowych, - nierezydenci, w zakresie dochodów uzyskiwanych przez nich na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, jeśli uznamy, że nie wszystkie dochody muszą być przeznaczone na cel wyznaczony ustawą, możemy wyróżnić zwolnienia: - warunkowe (podatnik osiąga dochody i przeznacza je na cel wymieniony w danym przepisie), np. wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; z wyjątkiem dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeśli ta sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości albo części zbywanej nieruchomości, - bezwarunkowe ( podatnik uzyskuje dochód ze źródła wymienionego w przepisie i jest wówczas zwolniony od podatku, bez względu na jaki cel wydatkuje uzyskane przez siebie dochody), np. dochody związków zawodowych, społeczno - zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zwolnienia przedmiotowe wiążą się w przeważającej części z celami, jakie ustawodawca uznał za tak istotne, że należy je wspierać i pobudzać odpowiednio korzystną polityką fiskalną.

Zakres podmiotowy zwolnień podatkowych

Podatnikami podatku dochodowego, których wylicza ustawodawca, a które mogą korzystać z przywileju zwolnienia, są m. in.:

kościelne osoby prawne i spółki, w których takie podmioty są udziałowcami (akcjonariuszami),Element
jednostki organizacyjne, których cele statutowe wymienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,
Bank Gospodarstwa Krajowego (bank państwowy),
Agencja Mienia Wojskowego,
wspólnoty mieszkaniowe,
sportowe spółki akcyjne,
spółki, w których stowarzyszenia są udziałowcami (akcjonariuszami),
związki zawodowe, partie polityczne, komitety wyborcze,
nierezydenci w rozumieniu art.2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 160, poz. 1063 ze zm.) Prawo dewizowe,
NFI,
inne podmioty wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy

Zwolnione od podatku są ich dochody w części przeznaczonej, w zależności od danego podatnika, na ich cele statutowe, cele związane z ich działalnością czy na inne cele ustalone przepisami szczególnymi.

Szereg podmiotów korzysta ze zwolnień przedmiotowych dostosowując do postanowień ustawowych swoje własne cele statutowe. Inne, szczególnie państwowe osoby prawne i jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, z mocy ustawy zwolnione są z zobowiązań ustawowych ponieważ ich działalność sama w sobie zasługuje na zwolnienie ich spod opodatkowania.

Co, poza dochodem podatnika podatku dochodowego, może być wolne od tego podatku?

Generalnie ujmując, wolne od podatku są dochody w części przeznaczonej na różnorakie cele związane z działalnością czy funkcjonowaniem osób prawnych.

Poza dochodami, zwolnione spod opodatkowania są: 1) składki członkowskie (w odniesieniu do organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), 2) dotacje budżetowe (z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), 3) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków, 4) odsetki od dochodów lub środków pomocowych otrzymanych na art. 17. ust. 1 pkt .23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnione od podatku są takie środki pieniężne, które są powiązane z działalnością, w szczególności statutową, osób prawnych i mają w założeniu prowadzić do osiągnięcia celu statutowego.

Zasady korzystania ze zwolnień - ustalenie podstawy opodatkowania i kosztu uzyskania przychodu

Do kosztów uzyskania przychodu, dla celów skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, w okresie objętym obowiązkiem podatkowym nie jest dopuszczalne wliczanie (art. 7 ust. 3 pkt 1ustawy) strat powstałych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podatku (art. 7 ust. 4 zdanie 2ustawy). Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest przecież objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika.

Zwolnienia przedmiotowe mogą wynikać jedynie z ustawy. Nie jest możliwe wydanie decyzji w tej materii przez organ podatkowy na zasadzie uznaniowej.

Kategorie dochodów nie zwolnione od podatku

Bez względu na treść art. 17 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, nie są zwolnione od opodatkowania dochody uzyskiwane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego (art. 17 ust. 1a pkt. 1ustawy).

Ponadto te same zasady odnoszą się do dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania w ramach zawartej umowy leasingu (uregulowanej w art. 17a - 17kustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Także dochody, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4-8ustawy nie są zwolnione od podatku dochodowego.

Środki pomocowe uzyskiwane z zagranicy

Coraz bardziej powszechnym zwolnieniem jest zwolnienie odnoszące się do podatników i dochodów uzyskiwanych przez nich od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Dochody takie mogą pochodzić ze środków pomocy bezzwrotnej i wynikać z jednostronnych deklaracji czy umów zawartych z takimi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Zwolnienie to dotyczy zarówno bezpośredniego przekazywania tych środków jak i za pośrednictwem podmiotów upoważnionych do rozdzielania takich środków pomocy bezzwrotnej. W związku z faktem, że w praktyce sposób przekazywania środków pomocowych bywa bardzo różnorodny, często zdarza się, że beneficjent pomocy, czy też bezpośredni wykonawca, części prac związanych z programem pomocy nie wykonuje sam, lecz do ich wykonania wskazuje inny podmiot, osobę fizyczną lub prawną, lub ich wykonanie powierza innemu podmiotowi (w tym swojemu pracownikowi), należy przyjąć, że ten inny podmiot jest podmiotem opłacanym ze środków pomocowych, do którego stosuje się zwolnienie podmiotowe.

Duże znaczenie praktyczne należy przypisać dookreśleniu zasad, jakie obowiązują w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z zagranicy, środków pomocowych i środków pomocy bezzwrotnej. Jest to szczególnie istotne w przededniu wejścia Polski do Unii Europejskiej i wciąż wzrastającej możliwości uzyskania takiej pomocy.

Dotacje i subwencje

Art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Należy jednocześnie pamiętać, iż dokonywane od takich środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne (w części sfinansowanej z dotacji, subwencji, czy dopłat) na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Nabycie i utrata prawa do zwolnienia dochodu spod opodatkowania

Podatnik podatku dochodowego uzyskuje prawo do skorzystania z możliwości wyłączenia części swoich dochodów od podatku w roku podatkowym, w którym zaistniało zdarzenie (uzyskanie dochodu czy innych środków) będące podstawą wynikającą z art. 17 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienia wiążą się zawsze z dochodem osiąganym w danym roku podatkowym. Dlatego już samo przeznaczenie księgowe (czyli zapis w księgach rachunkowych) albo - mówiąc inaczej - sama deklaracja przeznaczenia dochodu na określony cel pociąga za sobą jego zwolnienie. Efektywne wydatkowanie nie jest ograniczone żadnym terminem. Wystarczy więc sama deklaracja, że dochód zostanie przeznaczony na cel, z którym ustawa wiąże uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, aby ustawowy obowiązek został zrealizowany.

Już z chwilą uzyskania dochodu, czy innego przysporzenia majątkowego w trakcie roku podatkowego, korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego, o ile dochód zostanie przeznaczony na wskazane w ustawie cele - bez względu na termin wydatkowania osiągniętego dochodu.

Fundacje a zwolnienia przedmiotowe

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również kształcenie studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Przykład 1: Fundacja skorzystała z przysługującego jej prawa do zwolnienia dochodu spod opodatkowania. Urząd skarbowy zakwestionował to, gdyż po analizie statutu fundacji doszedł do przekonania, że dochód nie został wydatkowany zgodnie z celem statutowym jednostki. Jakie kryteria powinny być w takim przypadku brane pod uwagę, aby właściwie ocenić działania podmiotu korzystającego ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4ustawy? Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka musi spełniać dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Cele fundacji muszą wynikać wprost ze statutu fundacji, nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni, do której organy te nie są uprawnione. Należy jednak pamiętać, że cele statutowe fundacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są węższe niż te z art. 1ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.). Dla celów skorzystania ze zwolnienia podatkowego należy oczywiście stosować się do unormowań ustawy podatkowej. Zwolnienie przedmiotowe dla wyżej wymienionych podatników może mieć miejsce jeśli dochód jest przeznaczony i, co ważne, wydatkowany na cele określone powyżej. Wydatki mogą też obejmować nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeśli służy to bezpośrednio realizacji tych celów lub jest to konieczne na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przykład 2: Fundacja nabyła papiery wartościowe w celu przeznaczenia osiągniętego z nich dochodu na swoje cele statutowe, a mianowicie pomoc finansową dla szkoły (środki pieniężne na wyposażenie szkoły w sprzęt komputerowy). Czy można uznać, że taki sposób uzyskania dochodu jest w całości zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych? W przypadku fundacji i innych organizacji działających na zasadach non-profit, których zadaniem jest wspieranie i finansowanie określonych społecznie użytecznych działań, a nie ich bezpośrednia realizacja - lokowanie środków finansowych w papiery wartościowe lub na lokatach terminowych, a następnie przeznaczanie tak pomnożonych pieniędzy na cele statutowe tych organizacji jest de facto jednym działaniem (tj. ciągiem czynności faktycznych i prawnych) zmierzającym do wypełnienia (realizacji) celu statutowego. Oznacza to brak naruszenia dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4oraz art. 17 ust. 1bustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, niekwestionowane prawo fundacji do korzystania z omawianego ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochody fundacji są wolne od podatku dochodowego jeśli ich cel statutowy jest zbieżny z celami wymienionymi w ustawie podatkowej, oraz gdy dochody te, bez względu na termin wydatkowania są przeznaczone na te cele.

Stowarzyszenia i inni podatnicy podatku dochodowego

Podobnie jak fundacje, istnieje szereg jednostek organizacyjnych, których działalność wiąże się z przeznaczaniem uzyskanych przez siebie dochodów na cele statutowe. Są to podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 - 8tej ustawy.

Przykład 1: Związki zawodowe przedsiębiorstwa X przeznaczają całość swoich dochodów na fundusz strajkowy. Czy oznacza to, że dochód taki jest w całości zwolniony spod opodatkowania? Dochody związków zawodowych przeznaczone na fundusz strajkowy (a więc na cel statutowy) są wolne od podatku dochodowego. Powyższe zasady odnoszą się także do innych, niż stowarzyszenia czy szkoły wyższe, jednostek. Najczęściej występującymi i korzystającymi ze zwolnień przedmiotowych są stowarzyszenia zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, a działające w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 1989 r., Nr 20, poz. 104 ze zm.). Przykład 2: Stowarzyszenie "GAMMA" jest stowarzyszeniem zajmującym się działalnością kulturalną i oświatową. Osiąga dochody jedynie ze składek płaconych przez swoich członków. Jak wygląda w takim przypadku kwestia płacenia podatku dochodowego? Stowarzyszenia są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nawet jeśli ich jedynym źródłem dochodu jest suma składek członkowskich. Zakładając, że składki członkowskie stowarzyszenia są jedynym źródłem jego dochodów, całość dochodów tego stowarzyszenia jest zatem zwolniona od podatku dochodowego. Mimo zwolnienia praktycznie wszystkich dochodów od podatku dochodowego, stowarzyszenie nie przestaje być podatnikiem podatku dochodowego.

Zapłata podatku dochodowego w razie niemożności skorzystania ze zwolnienia podatkowego

Podatnicy, których dotyczą zwolnienia zwane w doktrynie warunkowymi (a więc z których skorzystanie uzależnione jest bezwzględnie od przeznaczenia dochodu na cel statutowy) mogą spotkać się z sytuacja, kiedy to będą musieli uiścić należny podatek dochodowy. Dotyczy to także sytuacji, gdy przeznaczą uzyskany dochód na cele inne, niż określone w statucie. Te same zasady odnoszą się ponadto do całości lub części dochodów spółek, których udziałowcami lub akcjonariuszami są stowarzyszenia oraz innych organizacji, których cele statutowe są zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykład 1: Partia polityczna ulokowała składki członkowskie na rachunku bieżącym w banku. Czy uzyskane odsetki, jako przychód zwolnione są z podatku dochodowego? Odsetki, jako przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, można je natomiast uznać za dochody wolne od podatku dochodowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy, o ile nie są przeznaczone na działalność gospodarczą. W przypadku uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu, podatnicy podatku dochodowego (co do zasady) mają obowiązek wpłacić należny podatek dochodowy bez wezwania w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (dochód nie był wydatkowany zgodnie z przepisami). Podatnik składa zeznanie podatkowe CIT - 2, wykazując całość dochodów, które były przez niego osiągane, a nie wydatkowane na cele statutowe i ustawowe.

Jeśli jednostki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 - 8 ustawy przeznaczają uzyskiwane przez siebie dochody na inne cele niż te, o których wspomina ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą liczyć się z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Wersja do druku Drukuj

« nowszy artykuł		starszy artykuł »

<< wstecz